FISCALIDAD. IVA.(1)NO SE PUEDE DEDUCIR EL IVA DE LOS TICKETS

No es posible la deducción a efectos del IVA pues las operaciones por las que se pretende la misma no han quedado probadas.AUDIENCIA NACIONALFecha: 21 de noviembre de 2008.Ponente: Sra. Montero ElenaArts. 92, 94 y 95 L.I.V.A. (Ley 37/1992)La deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas.Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Es necesaria la individualización del servicio prestado, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos.En el presente caso no queda acreditada la existencia de los servicios en cuya virtud se devengó el IVA – ni se acreditó en vía administrativa ni ahora en vía judicial, donde la actora no ha solicitado el recibimiento a prueba sobre este particular -, por ello el hecho imponible del IVA repercutido no puede tenerse por existente, pues en ningún momento ha sido probado, lo que supone que el IVA no ha sido legalmente devengado.Id. Cendoj: 28079230062008100482Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo ContenciosoSede: MadridSección: 6Nº de Resolución:Fecha de Resolución: 21/11/2008Nº de Recurso: 479/2007Jurisdicción: ContenciosoPonente: CONCEPCION MONICA MONTERO ELENAProcedimiento: CONTENCIOSOTipo de Resolución: SentenciaSENTENCIAMadrid, a veintiuno de noviembre de dos mil ocho.Visto el recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional promovido E.C., S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª M.L.S.Q. frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2007, relativa a IVA, siendo la cuantía del presente recurso de 167.943,32 euros.ANTECEDENTES DE HECHOPRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por E.C., S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª M.L.S.Q., frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2007, solicitando a la Sala, declare la nulidad del acto impugnado.SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día once de noviembre de dos mil ocho.CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.FUNDAMENTOS JURÍDICOSPRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución del TEAC de fecha 26 de septiembre de 2007 que desestima las pretensiones actoras en relación con cuota y sanción tributaria en concepto de IVA correspondiente a los ejercicios de 1998 a 2001.La recurrente ataca la liquidación que nos ocupa y posteriores Resoluciones dictadas en vía económica administrativa, desde planteamientos formales y de fondo.SEGUNDO.- La primera alegación de orden forma es la relativa a la caducidad del expediente inspector al haberse excedido del plazo marcado por el artículo 29 de la Ley 1/1998 .El artículo 29 citado determina:»1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:a. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.b. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales, que realice.2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente….»A su vez, el artículo 31bis 2 del real Decreto 939/1986 dispone:»2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.»De los preceptos citados resulta que, para el cómputo de doce meses, hemos de excluir el periodo de tiempo que constituyan dilaciones imputables al interesado. Pero la exclusión ha de realizarse atendiendo a dos criterios claramente establecidos en el artículo 31 bis: 1) las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones imputables al recurrente, en tanto no se cumplimenten debidamente, y 2) las dilaciones imputadas al contribuyente se contarán por días naturales.El efecto de la superación de tal plazo durante la vigencia de la Ley 1/1998 y hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, lo es la no interrupción de la prescripción, pues como establece expresamente el artículo 29 de la citada Ley 1/1998 : «3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.»Es pues evidente que la consecuencia del incumplimiento de los plazos o paralización por seis meses de actuaciones tiene la consecuencia de no interrumpir la prescripción, pero no de provocar la caducidad.Veamos la aplicación de la anterior doctrina al caso de autos.Las actuaciones inspectoras se inician el 28 de junio de 2002, y concluyen el 2 de diciembre de 2004. Se imputan dilaciones indebidas al recurrente y causas justificadas de paralización de 645 días.Ahora bien, del cómputo que realiza la Administración de dilaciones imputables al recurrente, una de ellas corresponde a 549 días de retraso en la entrega de documentos, desde el 12 de agosto de 2002 al 12 de febrero de 2004, tales documentos se refiere a base de IVA contable y modelo 190 de retenciones. Al margen de que el actor afirma que se entregaron los documentos el 26 de marzo de 2003 (diligencia 12), hemos de señalar que tal dilación no puede ser imputada al actor. Efectivamente, para poder imputar la dilación al interesado se requiere actuación diligente por parte de la Administración. Esto es, es necesaria la fijación de un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido, proceder a nuevos requerimientos cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente, pero ello dentro de lo razonable a fin de cumplir con las funciones inspectoras, pues la ausencia reiterada de la cumplimentación de lo requerido, no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad del interesado. Por ello la falta de cumplimiento de lo requerido no autoriza a la Administración a mantener abierto el plazo de dilaciones imputables al interesado de manera indefinida, sino tan solo por el tiempo necesario para constatar que tal requerimiento no será cumplido y posteriormente actuar las facultades en Derecho para la delimitación de los elementos tributarios. No podemos entender que una dilación de 549 al requerimiento de documentos sea una dilación racial a los efectos señalados.Al margen del señalado en determinados requerimientos o no se concede plazo o concedido y expirado no se produce actuación administrativa alguno. Esta forma de actuar no justifica la imputación de las dilaciones al interesado.Entendemos pues que las dilaciones señaladas por la Administración no pueden ser imputadas al actor y en consecuencia se ha sobrepasado el plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .TERCERO.- En cuanto a la prescripción invocada, la Disposición final primera 1 de la Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998 , la Disposición final séptima 2 prevé una especial «vacatio legis» para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: «Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley , la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de28 de diciembre, General Tributaria …entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999».Por su parte el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000 ), establece en su disposición final cuarta, ordinal 3 que: … «…la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/ 1998) al artículo 64 de la Ley General Tributaria …, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999 , con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente».Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años.La Sentencia del TS de 25-9-2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000 ), centra el punto gravitatorio de la aplicación del plazo prescriptivo de 4 o 5 años en el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria, en si este momento de cierre es anterior o posterior al 1-1-1999, así: » Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el «dies a quo» del citado periodo sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada ley 1/1998 .En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa – respectivamente – vigente. «.En el caso que nos ocupa hemos de aplicar el plazo de prescripción de cuatro años, y toda vez que las actuaciones inspectoras no han interrumpido la prescripción, el primer acto interruptivo de la misma lo es la liquidación de 2 de diciembre de 2004, cuando ya se habían superado sobradamente el plazo de cuatro años desde el fin del plazo de ingreso en voluntario respecto de los ejercicios de 1998, 1999 y los tres primeros trimestres del 2000.La conclusión por ello es la prescripción del derecho a liquidar, y por las mismas razones expuestas, del derecho sancionar respecto de los periodos indicados.CUARTO.- Debemos pues entrar a analizar la cuestión de fondo respecto del cuarto trimestre de 2000 y ejercicio 2001Respecto de tales periodos se discute el derecho a deducir respecto de los servicios prestados por B. – cesión de activos y personal -, H.P. – renting de material -, ticket de restaurantes y cesión del derecho a deducir por U., por sucesión.El artículo 92 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre exige que los bienes o servicios adquiridos se apliquen en las operaciones descritas en el artículo 94 para poder ser deducidas las cuotas soportadas. Por su parte el artículo 94 Uno.1 a) exige el destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.Pues bien, de tal regulación resulta que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas.Y así se expresa el artículo 95 de la Ley 37/1992, establece:»1. .»Pues bien, es necesaria la individualización del servicio prestado, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos.Pero, además es necesario probar que efectivamente los servicios se prestaron.Y no es cuestión de acreditar que entre las entidades existe una relación contractual de prestación de servicios – como resulta en el presente caso -, sino que, además, es necesario consignar cada operación concreta que vaya a deducirse en la correspondiente factura y probar que efectivamente la factura corresponde a un servicio efectivamente prestado. Efectivamente, la mecánica de la deducción no opera sobre una genérica prestación de servicios, sino sobre operaciones individualizadas que han de cumplir los requisitos legales.Pues bien, en el presente caso no queda acreditada la existencia de los servicios en cuya virtud se devengó el IVA – ni se acreditó en vía administrativa ni ahora en vía judicial, donde la actora no ha solicitado el recibimiento a prueba sobre este particular -, por ello el hecho imponible del IVA repercutido no puede tenerse por existente, pues en ningún momento ha sido probado, lo que supone que el IVA que pretende deducirse la actora no ha sido legalmente devengado. _Y ello es así si atendemos que en el caso de Boehring no se justifica la prestación real del servicio que corresponde a una fecha en la que el contrato había finalizado. Si bien podemos admitir una prórroga tácita, lo cierto es que no existe indicio de prueba de la efectiva realización del servicio. _En el caso de Hawllett Packard no resulta acreditado el servicio correspondiente a un momento en que la entidad no tenía actividad. _Los gastos de restaurante no resultan conectados con la actividad empresarial de la actora en cuanto no se prueba esa conexión. _En cuanto a la sucesión del derecho a deducir, si bien ello es posible en caso de sucesión, tampoco se acredita la efectiva prestación de servicios y el nacimiento del derecho a deducir en el que se sucede. _En resumen, las operaciones por las que se pretende la deducción, no han sido probadas y se producen unas circunstancias que inducen a dudar de su certeza. _QUINTO.- Por último, en relación con la sanción impuesta, el derecho a sancionar ha prescrito en las mismas circunstancias expuestas respecto del derecho a liquidar. Debemos analizar pues las sanciones impuestas por falta de ingreso relativa al cuarto trimestre de 2000 y ejercicio de 2001. _Es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción. _Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora. _Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y la propia Sala, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad. _Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto. _Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa. Así lo recoge la Ley 25/95 de reforma de la L.G.T. y a ello alude expresamente su Exposición de Motivos y la Ley 1/98 . _En el presente caso no se aprecia duda en la norma jurídica aplicable ni interpretación racionalmente asumible. La actora debía conocer que para operar una deducción debía estar en condiciones de probar la certeza de la operación de la que deriva el IVA soportado que da derecho a la deducción, pues es inmanente a la institución de la deducción, que la operación de la que nace ha de ser real, y tal certeza es algo común en Derecho y por tanto previsible para cualquier operador jurídico. _La actora debió asegurarse la conservación de los elementos probatorios de las operaciones que justificaban realizar las deducciones. _Debemos estimar parcialmente el recurso y anular la Resolución impugnada al haber prescrito la deuda y sanción tributaria respecto de los ejercicios de 1998, 1999 y tres primeros trimestres de 2000. _No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa . _VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución: _FALLAMOS_Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por E.C., S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª M.L.S.Q., frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2007, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada al apreciarse la extinción por prescripción del derecho a liquidar y sancionar de la Administración respecto de los ejercicios de 1998, 1999 y tres primeros trimestres de 2000, en concepto de IVA y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tales extremos, y con ella la liquidación por cuotas y sanciones respecto de los citados periodos impositivos, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin expresa imposición de costas. _Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. _PUBLICACIÓN / Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.